Для ефективної реалізації своїх функцій кожній державі потрібні кошти, які б накопичувалися в бюджеті. Одним із джерел їх формування є податкові надходження, які сплачують юридичні та фізичні особи [12; с 1]. Від того, наскільки ефективним та досконалим буде процес оподаткування фактично залежить соціально-економічний розвиток держави [1; с 202]. В сучасних умовах ринкової економіки активним суб’єктом податкових правовідносин є фізичні особи. Саме тому налагодження діалогу «держава-платник» шляхом вирішення проблеми податкової правосуб’єктності фізичних осіб, в процесі реалізації функції оподаткування є важливим завданням, що стоїть перед державним управлінням сьогодні.
Метою даної статті є визначення змісту та податкової правосуб’єктності фізичних осіб, зокрема вирішення питання щодо встановлення податкової дієздатності.
Дослідженням даної проблеми займались науковці М.Карасєва, , М.Кучерявенко, С.Пархоменко-Цироциянц, П.Бутко. У своїх наукових працях вчені дотримуються різних підходів до вирішення проблеми податкової правосуб’єктності, зокрема щодо питання виникнення податкової дієздатності фізичної особи. Проте деякі проблемні питання все-таки залишились поза увагою дослідників і потребують подальшого вивчення.
На будь-яку державу покладено завдання, процес виконання яких вимагає певних затрат. Кошти на таку діяльність отримуються із державного бюджету, який у свою чергу формується за рахунок власних коштів держави, джерелом отримання яких виробнича діяльність або надходження платежів за ресурси, які згідно законодавства України належать державі. Іншим важливим джерелом є податки, які сплачують фізичні та юридичні особи [12; c 1]. Власне, в даній статті ми зупинимось саме на оподаткуванні, тому дослідник пропонується спочатку визначитись із розумінням категорії «податку».
Визначення податку міститься в Податковому кодексі України. Податок визначається як обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку [16; ч.1 ст 6]. Варто зазначити, що таке формулювання визначення податку унеможливлює законне ухилення від його сплати. «У платника немає вибору: платити чи не платити податок, у нього є єдино законний шлях – перерахування податку до бюджету» [11; ст 6]. Платниками податку чинним законодавством визначаються фізичні та юридичні особи, їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують чи передають об'єкти оподаткування або провадять діяльність, яка є об'єктом оподаткування відповідно до податкового законодавства України і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів [16; ч1 ст 15].
Саме формулювання назви податку «податок на доходи» містить в собі конкретну умову його сплати – поява доходу, що підлягає оподаткуванню [16; ст 14]. Отже, виникнення об’єкту оподаткування, як одна з умов сплати податку, передує такій сплаті. Це і сприяє виникненню основного питання нашого дослідження: а з якого віку у особи виникає обов’язок сплачувати податок на доходи?
Зрозуміло, що здатність особи мати певні права та обов’язки в сфері оподаткування та бути учасником податкових правовідносин виникає з моменту народження. В даному випадку йдеться про податкову правоздатність [14; с331]. Презюмується, що коли особа народжується, то вже є такою, що потенційно може бути платником податку на доходи. Однак відкритим і законодавчо неврегульованим лишається питання про те, а з якого віку у особи з’являється можливість реалізувати таке право? З цього приводу існують різноманітні підходи.
Так, М.Карасєва схиляється до того, що податкова дієздатність є похідною від цивільної та трудової дієздатності. В даному випадку мається на увазі, що у особи лише тоді виникає податкова дієздатність, коли вона вже має цивільну та трудову. Тобто, у особи лише тоді з’являється здатність реалізувати свої податкові права та обов’язки, коли в неї виникає можливість появи об’єкту оподаткування [7; с 99]. З цією позицією погоджується і С.Пархоменко-Цироциянц, зазначаючи, що норми цивільного права встановлюють вік, з якого особа може укладати цивільні угоди, або бути суб’єктом трудових відносин або підприємницької діяльності. Тому автоматично у особи, яка отримує таким чином дохід, виникає обов’язок платити податки [14; с 331].
Відзначається, що податкові правовідносини, які мають певну цілісність, системність можна розглядати як відносини, що послідовно підключаються на певному етапі правового регулювання і перед тим повинні пройти підтвердження іншими правовідносинами [14; с 332]. Проте, М.Перепелиця стверджує, що податкова дієздатність має самостійний характер по відношенню до цивільної та трудової дієздатності, хоч і не заперечує їх зв'язок [14; с 332].
Дослідник погоджується із точкою зору про те, що момент виникнення податкової дієздатності настає з моментом появи об’єкту оподаткування та реєстрації фізичної особи як платника податків. Так, право бути учасником трудових правовідносин, а, відповідно, і мати заробітну платню, як дохід, що підлягає оподаткуванню, має особа, яка досягла 14 років [8; ст 188]. Так само, право на укладання різноманітних договорів так само надається фізичним особам у віці 14 років [19; ст 32]. З цього слідує, що по досягненню чотирнадцятирічного віку особа є такою, що може отримувати певні прибутки. З огляду на вищенаведене, така особа стає платником податків, а отже і набуває податкової дієздатності.
Відомо, що дієздатність виражається у здійсненні особою дій, спрямованих на придбання та здійснення прав і обов’язків, а також здатність нести відповідальність за податкові правопорушення. Зважаючи на немаловажний факт, як здатність самостійно нести відповідальність за вчинення податкового правопорушення, С.Пархоменко-Цироциянц відмічено, що дієздатність та деліктоздатність (здатність особи нести відповідальність) повинні збігатись, тому що необмежена самостійна участь у податкових правовідносинах «безвідповідальних суб’єктів» є недопустимою [14; с 332]. Відповідно до статті 112 Податкового кодексу України, за вчинення податкового правопорушення особа притягується до відповідальності (накладення штрафу) [16; ст 112]. Законодавством про адміністративні правопорушення вказані конкретні склади податкових правопорушень, за вчинення яких передбачено конкретну для кожного складу відповідальність (розмір штрафу). Як вид адміністративного стягнення, що накладається на порушників податкового законодавства, штраф застосовується до осіб, які досягли віку, з якого наступає адміністративна відповідальність [13]. З огляду на вищенаведене можна стверджувати, що віком податкової дієздатності є 16 років.
Однак необхідно враховувати і той немаловажний факт, що відповідно до цивільного законодавства та законодавства про працю особи віком від 14 до 16 років є такими, що можуть отримувати дохід, який відповідно до податкового законодавства підлягає оподаткуванню. Якщо такою особою, як суб’єктом податкових правовідносин, буде вчинено податкове правопорушення, то хто тоді нестиме відповідальність? На думку дослідника, саме в такому випадку доречно ввести поняття повної та неповної податкової дієздатності. Як слушно зазначає вчений Д.Вінницький з цього приводу «До моменту досягнення особою віку, з якого вона може притягатися до податкової відповідальності або у випадку визнання особи
недієздатною, така особа може брати участь у податкових правовідносинах через свого законного представника» [4; с 99]. На основі викладеного можна припустити, що фактично неповнолітня особа у віці від 14 до 16 років може вступати у податкові правовідносини, однак у випадку вчинення нею податкового правопорушення, стягнення здійснюватиметься з його законних представників, тобто податкова дієздатність повинна бути диференційованою.
Іншою є позиція М.Кучерявенка, який визначає податкову дієздатність диференційовано, в залежності від того, який податок сплачується. Науковець вважає, що податкова дієздатність фізичної особи виникає по досягненню певної умови – віку, отримання права власності на майно, статусу підприємця тощо [10; с 24]. Цю ідею поділяє і С.Пархоменко, вважаючи, що така позиція дозволяє врахувати особливості кожного із суб’єктів оподаткування. Як приклад науковець наводить можливість отримати у власність земельну ділянку лише у 18-річному віці, тому земельно-податкова дієздатність особи виникає лише по досягненню особою цього віку. Позиція вчених полягає в тому, що вік податкової дієздатності, на їх думку, виникає в залежності від того, який вид доходів така особа може отримувати [14; с 333]. Однак, дослідник не поділяє таку позицію з наступних підстав.
Термін повної дієздатності в теорії права означає передбачену нормами права здатність особи самостійно, своїми усвідомленими діями чи бездіяльністю здійснювати суб’єктивні права та юридичні обов’язки [18; с 397]. В податкових правовідносинах поняття повної дієздатності включає в себе здатність особою самостійно реалізовувати права та виконувати обов’язки, передбачені податковим законодавством. Так, наприклад, особа має право отримувати інформацію про податки, обирати самостійно метод ведення обліку доходів та витрат тощо [16; ст 17]. До обов’язків такого суб’єкта відноситься, наприклад, сплата особою податку [16; ст 36]. І тому зміст повної податкової дієздатності охоплює можливість реалізації цих прав та обов’язків в межах його вже існуючої цивільно-правової та трудової дієздатності.
На думку дослідника, не варто ставити податкову дієздатність в залежність від цивільно-правової. Від того, чи може особа вступити в певні цивільно-правові відносини ніяк не залежить той факт, чи може вона самостійно сплатити штраф за, скажімо, несплату податку, який вона зобов’язана сплатити, оскільки вже вступила в певні цивільно-правові чи трудові відносини, і отримала дохід. Говорячи про повну чи неповну податкову дієздатність, ми маємо на увазі можливість реалізації особою тих податкових прав та обов’язків, що випливають із правовідносин, в які вона вже має право вступати.
Однак, відкритим лишається питання про те, чи можна говорить про часткову податково-правову дієздатність малолітніх осіб, які, скажімо стають спадкоємцями певного майна чи отримують таке майно у подарунок? Адже об’єктивно в обох випадках такі малолітні особи отримують дохід. Так само, чи існує обмежена податкова дієздатність якщо доходи отримують особи, що мають обмежену цивільно-правову дієздатність? Аналіз літератури, присвяченої податковій правосуб’єктності в пошуках відповіді на це питання не дав позитивних результатів. Однак, дослідник припускає, що в будь-якому разі податок на такі доходи буде справлятись на загальних засадах, передбачених податковим законодавством. Однак в разі порушення певних вимог, відповідальним буде вважатись законний представник такої особи.

Література:
1.Богатирьова Є.М. Податкова політика: сутність та принципи формування / Є.М Богатирьова // Науковий вісник. Одеський національний економічний університет. Всеукраїнська асоціація молодих науковців. – Науки: економіка, політологія, історія. – 2012. – №10 (162). – С. 202-212.
3. 12. Богданова Я.В. Удосконалення податкової термінології // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.rusnauka.com/16_ADEN_2011/Economics/3_88072.doc.htm
3. Бутко П.Є. Правосуб’єктність фізичних осіб – платників податків / П.Є Бутко // Держава та регіони. Сер. : Право . - 2013. - № 1. - С. 75-78.
4. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права / Д.В. Винницкий. – М. : НОРМА, 2000. – 192 с.
5.Гудковський С.Б., Остапенко Д.Я. Податок на доходи фізичних осіб в Україні: суперечки та перспективи // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.kpi.kharkov.ua/archive
6.Іванов Ю.. Функції податків та податкове регулювання // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://base.dnsgb.com.ua/files/journal/Formuvannya-rynkovoi-ekonomiky-Ukrainy/2009_19/36-43.pdf
7.Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица / М.В. Карасева // Хозяйство и право. – М., 1996. – № 7. – С. 97 – 105.
8. Кодекс законів про працю України : за станом на 06 серп. 2014р. // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/322-08
9.Крівцов О.О. Механізм оподаткування доходів фізичних осіб в Україні,суперечності його реалізації// Крівцов О.О. – Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Економіка. – 2008. – №102. – С.56-61.
10. Налоговое право : учебное пособие / Под ред. проф. Кучерявенко Н.П. – Харьков : Легас, 2004.– 488 с.
11. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т., Т1. / кол авторів [заг. редакція, М. Я Азарова]. - К. : Міністерство фінансів
України, Національний університет ДПС України, 2010. -157с.
12.Небильцова В.М., Остапенко Н.В. Оподаткування фізичних осіб в Україні в порівнянні з світовим досвідом // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://dspace.nuft.edu.ua/jspui/bitstream/123456789/6462/1/1.pdf
13.Орлюк О.П. Фінансове право: Навчальний посібник. // [Електронний ресурс].//К.: Юрінком Інтер, 2003. – 528 с. – Режим доступу: http://www.ebk.net.ua/Book/FPravo/11-20/11183.htm
14.Пархоменко-Цироциянц С.В. Питання визначення віку настання дієздатності фізичної особи у податковому праві / С.В пархоменко-Цироциянц // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.apdp.in.ua/v46/58.pdf
15.Перепелиця М.О. Правове регулювання статусу платників податків і зборів в Україні : автореф.дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук. – Харків, 2002. – 18 с.
16.Податковий кодекс: за станом на 27 вер. 2014 р. // [Електронний ресурс]. – Режим доступу:http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17
17.Серьогін С.М. Мета, завдання та функції державної служби / Аспекти публічного управління. - 2013. - № 1. - С. 58-65.
18. Скакун О.Ф. Теорія права і держави: підручник. – 2-ге видання. – К.: Алерта ; КНТ ; ЦУЛ, 2010. – 520 с.
19. Цивільний кодекс України : за станом на 27 вер.2014р. // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/435-15
[color=green]